根據(jù)上述規(guī)定，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅的現(xiàn)行規(guī)定的適用條件和增值稅稅務(wù)處理如下，即屬于增值稅下的“不征稅項(xiàng)目”：

由上可見(jiàn)，我國(guó)增值稅法上構(gòu)成不應(yīng)稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的核心要素是“一并轉(zhuǎn)讓”，以確保所轉(zhuǎn)讓的各項(xiàng)要素（特別是單獨(dú)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)稅的資產(chǎn)）屬于企業(yè)“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”或“業(yè)務(wù)”合并重組的一部分。在此前提下，其中的貨物、不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為這些原本應(yīng)稅的交易，因與其他非應(yīng)稅項(xiàng)目，如債權(quán)債務(wù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)ㄈ绻粯?gòu)成金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)?、勞?dòng)力轉(zhuǎn)移等，有機(jī)結(jié)合成為商業(yè)活動(dòng)的整體，進(jìn)而使增值稅對(duì)其的整體評(píng)價(jià)成為必需。

這里的“不征稅”是指，在增值稅體系下，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅的征稅范圍，即現(xiàn)行增值稅規(guī)則否定了整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓這一獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)行為貨物或服務(wù)提供的屬性，進(jìn)而排除在征稅范圍之外，其中涉及的原本增值稅應(yīng)稅的貨物、不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)等轉(zhuǎn)讓行為不再征收增值稅。需要說(shuō)明的是，“不征稅”不同于增值稅下的“免稅”或“零稅率”。后兩者尚在增值稅的征管范圍內(nèi)，原則上屬于稅收優(yōu)惠（其中，在免稅的情況下，因增值稅抵扣鏈條斷裂，常常造成重復(fù)征稅的效果；零稅率原則上可以開(kāi)具零稅率發(fā)票進(jìn)而避免增值稅抵扣鏈條的斷裂）。而整體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)交易被視為自始不負(fù)有增值稅納稅義務(wù)，也即從根本上不構(gòu)成增值稅應(yīng)稅商品、服務(wù)或勞務(wù)的銷(xiāo)售/提供，在程序和內(nèi)容上都不在增值稅評(píng)價(jià)和管理體系的范圍內(nèi)。進(jìn)一步地，在不征稅的規(guī)則下，整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓無(wú)需履行類(lèi)似免稅的備案程序，不開(kāi)具增值稅發(fā)票，而在特定情況下，可以將轉(zhuǎn)讓方的進(jìn)項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)到受讓方進(jìn)行抵扣，從而產(chǎn)生出了重大差異。

在這里不得不指出的是，對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅，在增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的時(shí)候，增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出適用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的交易，也就是這里所說(shuō)的不征稅項(xiàng)目。然而，不同于免稅項(xiàng)目基于稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的鏈條中斷，非應(yīng)稅或者不征稅項(xiàng)目本身其實(shí)不觸發(fā)增值稅應(yīng)稅效果，從而從理論上增值稅鏈條應(yīng)該是跳過(guò)這一環(huán)節(jié)進(jìn)行處理的。這也恰恰是整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的處理思路，即并不因?yàn)檎w資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征稅，而導(dǎo)致之前的進(jìn)項(xiàng)稅必須要轉(zhuǎn)出。在未來(lái)進(jìn)項(xiàng)留抵退稅持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)上，即使進(jìn)項(xiàng)稅沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)給受讓方，預(yù)計(jì)的政策結(jié)果也應(yīng)該是，免征增值稅的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，而不征增值稅，進(jìn)項(xiàng)留抵仍然可以退稅處理。

另一方面，從稅法的角度來(lái)看，稅法通常需要對(duì)每一筆交易作出評(píng)價(jià)，而整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓作為不同交易的有機(jī)集合體，自然對(duì)稅法的評(píng)價(jià)方式提出挑戰(zhàn)，例如，是否需要征稅，征稅時(shí)是拆分為不同交易還是視作整體交易，稅收征管如何有效實(shí)現(xiàn)等。其中，增值稅因其流轉(zhuǎn)稅的根本性質(zhì)自然首當(dāng)其沖。在對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的增值稅問(wèn)題進(jìn)行討論前，我們認(rèn)為，從概念上厘清整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在不同稅種評(píng)價(jià)下的不同位面是有裨益的。

可見(jiàn)，上述不同稅種下對(duì)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的概念和界定均不盡相同，以企業(yè)所得稅的界定（后相關(guān)文件被廢止）最接近其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”原則上應(yīng)指“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”或“業(yè)務(wù)”這一有機(jī)整體的轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑹o(wú)論是資產(chǎn)、債權(quán)、負(fù)債或勞動(dòng)力，均是構(gòu)成“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”或“業(yè)務(wù)”有機(jī)性的要素。

為進(jìn)一步完善我國(guó)資產(chǎn)重組的增值稅制度，我們可以借鑒世界上其他征收類(lèi)似增值稅的國(guó)家對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)重組中涉及增值稅的處理辦法。查閱了世界上征收增值稅（Value Added Tax）或貨物與勞務(wù)稅（Good and Service Tax）主要國(guó)家的法規(guī)，我們發(fā)現(xiàn)在他們的增值稅或貨物與勞務(wù)稅法規(guī)體系中，都專(zhuān)門(mén)有一條“TOGC”規(guī)則（Transfer of a business as a going concern），即“持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓”來(lái)規(guī)范企業(yè)重組中貨物轉(zhuǎn)移涉及的增值稅問(wèn)題。不同國(guó)家該條規(guī)定的實(shí)質(zhì)內(nèi)容基本相同。因此，我們就以英國(guó)的“TOGC”規(guī)則為藍(lán)本進(jìn)行介紹，供大家借鑒。同時(shí)，我們將對(duì)照我國(guó)的現(xiàn)有規(guī)定，提出完善我國(guó)資產(chǎn)重組增值稅制度的建議。

一、英國(guó)增值稅“TOGC”規(guī)則簡(jiǎn)介

在英國(guó)增值稅法規(guī)體系中，700/9號(hào)公告專(zhuān)門(mén)處理持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅問(wèn)題（Notice 700/9：Transfer of business as a going concern）。該公告介紹了什么情況下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)被視為持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，該公告還解釋了不同情況下的增值稅的處理。

通常情況下，增值稅納稅人銷(xiāo)售貨物都應(yīng)按適用稅率繳納增值稅。但是，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)前提下（符合“TOGC”規(guī)則）的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)绻舷嚓P(guān)條件，將不被視為提供增值稅應(yīng)稅行為，不征收增值稅。根據(jù)英國(guó)增值稅法規(guī)的規(guī)定，“TOGC”規(guī)則是法定的，納稅人無(wú)選擇適用的權(quán)利。因此，一項(xiàng)交易是否符合“TOGC”規(guī)則，在交易的一開(kāi)始就必須確定清楚。

（一）制定“TOGC”規(guī)則的目的

制定“TOGC”規(guī)則的目的是為了簡(jiǎn)化增值稅納稅人在涉及業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓時(shí)的增值稅處理。其中，主要的目的包括：

1、減輕業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓中的買(mǎi)方因需要繳納增值稅而增加的資金負(fù)擔(dān)，從而改善他的現(xiàn)金流。同時(shí)，由于在業(yè)務(wù)買(mǎi)賣(mài)中，報(bào)價(jià)針對(duì)的是一組資產(chǎn)而非一項(xiàng)資產(chǎn)，不同的資產(chǎn)可能會(huì)涉及不同的增值稅稅率，有些貨物甚至還是免稅貨物，因此“TOGC”規(guī)則能避免因征收增值稅而需要對(duì)不同的資產(chǎn)分別定價(jià)的麻煩。

立法層面，從重要性的角度而言，通過(guò)部門(mén)規(guī)章或規(guī)范性文件的方式，參照域外TOGC的“活躍營(yíng)業(yè)測(cè)試”和“獨(dú)立運(yùn)行測(cè)試”，構(gòu)建我國(guó)對(duì)于是否構(gòu)成整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)，參照企業(yè)所得稅法下并購(gòu)重組特殊稅務(wù)處理的業(yè)務(wù)持續(xù)性原則和域外“相同用途測(cè)試”和“持續(xù)生存測(cè)試”，構(gòu)建我國(guó)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅制度下對(duì)于業(yè)務(wù)持續(xù)性的標(biāo)準(zhǔn)和事后監(jiān)管制度，以此為基礎(chǔ)逐步完善我國(guó)的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)I(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓?zhuān)┫嚓P(guān)的增值稅的制度。

從納稅人的角度，盡管現(xiàn)有規(guī)則缺乏體系且不充分，但這并不意味著企業(yè)在進(jìn)行有關(guān)交易時(shí)可以過(guò)于簡(jiǎn)單化理解有關(guān)規(guī)定或者低估相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在確保形式上和實(shí)質(zhì)性符合整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅不征稅規(guī)則要求的前提下，如何與其他稅種（例如，企業(yè)所得稅、土地增值稅等）的重組優(yōu)惠制度相銜接也是需要考慮的問(wèn)題。

縱觀(guān)幾個(gè)增值稅稅制較為成熟的國(guó)家，將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓從增值稅應(yīng)稅范圍中排除或給予免稅處理的理由主要包括，首先，對(duì)于此類(lèi)交易，基于其特殊性，并不屬于一般業(yè)務(wù)交易，本質(zhì)上是重組交易，從而不在增值稅原本的征稅意圖中；其次，對(duì)重組提供稅收優(yōu)惠是各國(guó)稅制設(shè)計(jì)的普遍情況，其目的在于促進(jìn)特殊經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，對(duì)直接改變資產(chǎn)和資源配置的交易提供稅負(fù)和征管上的雙重支持，能在一定程度上減少交易受讓人的現(xiàn)金流壓力，減少稅法對(duì)商業(yè)交易的抑制作用，一定程度上保持稅收中性。

最后，如果這類(lèi)交易要征收增值稅，必須進(jìn)行大量的價(jià)值劃分工作，征收成本很高，如果予以不征稅處理，則會(huì)減輕交易的整體稅收行政負(fù)擔(dān)，同時(shí)使納稅人免于對(duì)包含的諸多附屬交易一一申報(bào)，保持稅法和征管的簡(jiǎn)潔性。相較于將整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓活動(dòng)劃歸為免稅交易，不征待遇更能減輕企業(yè)重組活動(dòng)的稅收實(shí)體和遵從負(fù)擔(dān)。

關(guān)鍵詞：TOGC是什么意思？什么是TOGC？TOGC規(guī)則和資產(chǎn)重組